Агент выставил счет фактуру от имени принципала. Что значит агент совершает действия по поручению принципала. Определение агентского договора

Описание ситуации: Согласно договорам с клиентами перевозчик оказывает клиенту услуги по перевозке пассажиров и багажа собственными рейсами и предлагает воспользоваться комплексным туристическим обслуживанием контрагента.

При этом между контрагентом и перевозчиком заключен агентский договор, согласно которому перевозчик (агент) действует от имени и за счет контрагента (принципала).

В комплекс туристских услуг входят услуги по перевозке пассажиров и багажа другими компаниями, гостиничные услуги по проживанию, организация деловых поездок и иные услуги.

По итогам отчетного месяца перевозчик выставляет контрагенту счет-фактуру на услуги по перевозке пассажиров и багажа собственными рейсами и счет-фактуру от своего имени на туристские услуги контрагента.

При этом контрагент согласно агентскому договору с перевозчиком является принципалом, но не все туристские услуги, организуемые контрагентом, являются их выручкой, часть услуг получены контрагентом также по агентским договорам, т.е. принципалом в данном случае являются непосредственно гостиницы, другие перевозчики и т.д., при этом не все указанные организации являются плательщиками НДС.

В связи с тем что перевозчик выставляет счета-фактуры на туристские услуги от своего имени, принято решение привести в соответствие формулировку в предмете договора фактическому документообороту. Перевозчик должен действовать от своего имени, но по поручению и за счет принципала (контрагента).

Просим рассмотреть различные варианты организации документооборота (выставления счетов-фактур) между перевозчиком, контрагентом и организациями, фактически оказывающими услуги контрагента.

Вопрос 1: Перевозчик – агент, действующий от своего имени, но за счет принципала-контрагента. При этом все туристские услуги делятся:

– оказанные контрагентом – отражаются через выручку контрагента, облагаются НДС,

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где контрагент действует от своего имени, но за счет поставщика услуг (облагаются НДС),

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где контрагент действует от имени и за счет поставщика услуг (облагаются НДС),

Ответ: Для ответа на данный вопрос сначала рассмотрим общий порядок заполнения счетов-фактур в отношении агента:

1) действующего от своего имени;

2) действующего от имени принципала.

1. Агент действует от своего имени, но за счет принципала

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени , но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер , хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Аналогичная норма содержится в ст. 1005 ГК РФ, согласно которой по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, если агент действует от своего имени, то в счетах-фактурах, выставляемых покупателям, должны быть указаны данные агента.

Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выставления счетов-фактур при заключении агентских договоров.

Порядок заполнения счетов-фактур по договорам комиссии установлен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (далее – Постановление N 1137).

А. Счета-фактуры от принципала агенту.

В силу абз. 2 п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137 принципалы, реализующие товары (работы, услуги ), имущественные права по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени агента , регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных агентом покупателю.

Аналогичные правила закреплены в п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

Таким образом, согласно Постановлению N 1137 принципал при составлении счета-фактуры в адрес агента указывает следующую информацию:

– в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного агентом покупателю; номер счета-фактуры агент указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией (пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137);

– в строках 2 , 2а , 2б продавца в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет. Выше было указано, что в соответствии с Приложением N 5 к Постановлению N 1137 в счета-фактуры, выдаваемые принципалом агенту, переносятся данные из счетов-фактур, выставленных агентом покупателю. Однако, по нашему мнению, данное правило касается только данных о товарах (работах, услугах) – наименование, количество, цена и др. В отношении же графы “Продавец” это требование не применяется. По нашему мнению, принципал в рассматриваемом счете-фактуре в качестве продавца должен указывать свои реквизиты;

– в строках 6 , 6а , 6б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет (пп. “и”, “к”, “л” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137). Покупателем в данном случае является не агент, а фактический покупатель , которому проданы товары (работы, услуги) агентом и которому агент выставил счет-фактуру от собственного имени. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47.

Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом принципалом агенту, по графам продавца указывается принципал, а по графам покупателя – покупатель.

При этом в рассматриваемом случае конечным покупателем является клиент, а не агент 1 (перевозчик).

Б. Счета-фактуры от агента покупателю.

Согласно пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137 в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры, при этом номер счета-фактуры агент указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией, а в качестве даты – дату выписки счета-фактуры агентом покупателю.

В строках 2 , 2а , 2б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет. Поскольку в отношениях с покупателем агент действует от своего имени и является для покупателя непосредственным продавцом по договору, то в счете-фактуре в качестве показателей “Продавец”, “Адрес”, “ИНН/КПП продавца” указываются данные агента. Это же правило следует из п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137, в котором указано, что агент, реализующий товар принципала, выставляет покупателю счет-фактуру от своего имени. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 23.04.2012 N 03-07-09/40. При этом финансовое ведомство также указывает, что внесение дополнительных сведений в счет-фактуру не запрещено и агент может указать сведения о принципале и об агентском договоре.

В строках 6 , 6а , 6б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет.

Счет-фактура составляется агентом в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Кроме того, агент не регистрирует в книге продаж выставленный от своего имени покупателю счет-фактуру (п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137).

Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом агентом покупателю, по графам продавца указывается агент, а по графам покупателя – покупатель.

Следовательно, если агент, реализующий товары, работы, услуги, действует от своего имени, но за счет принципала, то принципал в соответствии с требованиями Постановления N 1137 выставляет агенту счет-фактуру с указанием в качестве покупателя конечного покупателя товаров, работ, услуг. Сам агент, выставляя счет-фактуру покупателю, в качестве продавца указывает собственные данные.

2. Агент действует от имени и за счет принципала

Согласно ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ.

Статьей 971 ГК РФ установлено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя .

Следовательно, если агент действует от имени принципала и реализует товары, работы, услуги в рамках агентского договора, то он не уплачивает НДС, поскольку обязанность уплаты налога с реализации возникает непосредственно у продавца, т.е. у принципала.

Минфин России в своих разъяснениях отмечает, что если агент оказывает услуги от имени принципала, то выставление им счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено (см. Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06).

Таким образом, принципал выставляет счет-фактуру для покупателя в общем порядке.

Согласно Постановлению N 1137 принципал при составлении счета-фактуры указывает следующую информацию:

– в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых счетов-фактур (абз. 2 пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137);

– в строках 2 , 2а , 2б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения продавца, т.е. принципала, в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;

– в строках 6 , 6а , 6б – полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Выставленные счета-фактуры регистрируются принципалом в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Приложения N 3 к Постановлению N 1137, абз. 3 п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137).

Зачастую на практике агенту технически проще выставить счет-фактуру покупателю.

Относительно оформления счетов-фактур агентом можно отметить, что согласно п. 6 ст. 169 НК РФ подписание счета-фактуры от имени принципала могут осуществлять лица организации-агента, уполномоченные на то доверенностью принципала.

При этом доверенность принципал должен составить именно на физическое лицо – работника агента, а не на самого агента. На данный факт указал Минфин России в своем Письме от 27.02.2012 N 03-07-09/11:

“В связи с этим счета-фактуры, выставляемые организацией-принципалом покупателям товаров (работ, услуг) в рамках агентского договора, предусматривающего продажу товаров (работ, услуг) от имени принципала, могут подписываться третьими лицами, в том числе сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени организации-принципала, выданной в порядке, установленном ст. 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)”.

Следовательно, если технически счет-фактура выписывается покупателю агентом, то у работников агента должна иметься доверенность принципала. В этом случае при составлении счета-фактуры агентом необходимо правильно соблюсти нумерацию документа, так как в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры в соответствии с хронологией, принятой у принципала .

Следовательно, если агент, реализующий товары, работы, услуги, действует от имени принципала, то в соответствии с требованиями Постановления N 1137 счет-фактуру выставляет покупателю сам принципал.

В рассматриваемой ситуации перевозчик как оказывает клиентам собственные услуги по перевозкам своими рейсами, так и продает услуги, оказываемые принципалом (бронирование билетов, гостиниц, организация семинаров, организация поездок и т.д.). При этом принципал также является агентом третьих лиц (гостиниц, других перевозчиков и т.д.).

Иными словами, при оказании клиенту таких услуг, как бронирование номеров в гостиницах, бронирование билетов других перевозчиков и т.д., перевозчик выступает как субагент, а контрагент выступает как агент. Для удобства назовем перевозчика агентом 1, контрагента – принципалом 1 и агентом 2, непосредственных поставщиков услуг (гостиницы, перевозчики и т.д.) – принципалом 2.

Таким образом, выставление счетов-фактур в ситуации, когда перевозчик как агент действует от своего имени, будет выглядеть следующим образом.

– и продаваемых агентом 1 (перевозчиком) для клиентов, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. Контрагент (принципал 1) на собственные услуги выставляет счет-фактуру агенту 1 с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных клиента. Перевозчик (агент 1), действующий от своего имени, но за счет принципала 1 (контрагента), выставляет счет-фактуру клиенту, в которой в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от своего имени, но за счет поставщика, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. В этом случае и агент 1 (перевозчик), и агент 2 (контрагент) действуют от своего имени.

В этом случае счета-фактуры принципал 2 (непосредственный продавец услуг) выставляет с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных конечного потребителя оказываемых услуг, т.е. данных клиента. Агент 2 (контрагент), выставляя счет-фактуру агенту 1 (перевозчику), указывает в качестве продавца собственные данные, а в качестве покупателя также указывает данные конечного потребителя, т.е. данные клиента. Агент 2, выставляя счет-фактуру покупателю, в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. Схематично выставление счетов-фактур по этой цепочке можно отразить следующим образом:

В этом случае в соответствии с п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ у поставщика услуг нет обязанности по выставлению счета-фактуры. Агенты, действующие от своего имени, выставляют принципалам счета-фактуры на сумму своего вознаграждения с выделением суммы НДС. Однако в этом случае агент действует от своего имени, и при выставлении счета-фактуры покупателю он в качестве продавца должен указать себя.

Вместе с тем агент не является собственником продаваемых товаров, работ, услуг. В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. На основании п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основании агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов).

Следовательно, объект обложения НДС возникает непосредственно у поставщика услуг. Учитывая, что сам поставщик не является плательщиком НДС, у агента также не возникает обязанности по исчислению НДС с продажи услуг поставщика и выставлению счета-фактуры. Для агента налоговая база будет определяться только как его вознаграждение, предусмотренное агентским договором.

Аналогичное мнение было высказано Минфином России в Письме от 31.05.2011 N 03-07-11/152:

“агент, осуществляющий от своего имени реализацию услуг принципала, применяющего единый сельскохозяйственный налог, налог на добавленную стоимость по таким услугам не исчисляет и соответствующие счета-фактуры не выставляет”.

Иными словами, в этом случае ни агент 2 (контрагент), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от имени и за счет поставщика услуг, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Как указывалось выше, если агент действует от имени принципала и за счет принципала, то обязанность уплаты НДС возникает непосредственно у принципала. В этом случае принципал выставляет счет-фактуру на имя покупателя в общем порядке. В рассматриваемой ситуации КПК (агент 2) действует от имени поставщика (принципала 2), а перевозчик (агент 1) действует от своего имени, но за счет принципала 1 (КПК).

Если поставщики являются плательщиками НДС. Принципал 2, руководствуясь требованиями Постановления N 1137, выставляет счет-фактуру, где в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. Если по условиям агентских договоров выписка счетов-фактур возложена на агента, то у агента 2 должна быть доверенность на работников, составленная поставщиком услуги (принципалом 2). Агент 1, действующий от своего имени, в счете-фактуре, составленном для клиента, в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. В итоге схема составления счетов-фактур будет следующей:

Если поставщики не являются плательщиками НДС. Поскольку обязанность уплаты НДС и выставления счетов-фактур в этом случае возложена на самого поставщика, то ни агент 2 (КПК), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют в этом случае счетов-фактур для клиента.

Вопрос 2: Перевозчик – агент, действующий от имени и за счет принципала-контрагента. При этом все туристские услуги делятся:

– оказанные контрагентом – отражаются через выручку контрагента (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с КПК, где КПК действует от своего имени, но за счет поставщика услуг (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где КПК действует от имени и за счет поставщика услуг (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг (не облагаются НДС).

Ответ: Как указывалось при ответе на вопрос 1, если агент реализует товары, работы, услуги и действует от имени и за счет принципала, то в соответствии с требованиями Постановления N 1137 счет-фактуру покупателю выставляет сам принципал. При этом технически выписка счетов-фактур по условиям агентского договора может быть возложена на агента. В этом случае у работников агента должна иметься доверенность на право подписания счетов-фактур, выданная принципалом.

Таким образом, выставление счетов-фактур в ситуации, когда перевозчик как агент 1 действует от имени принципала 2 (контрагента), будет выглядеть следующим образом.

– В отношении услуг, оказываемых контрагентом и продаваемых агентом 1 (перевозчиком) для клиентов, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. КПК (принципал 1) на собственные услуги выставляет счет-фактуру с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных клиента. Если агент 1 (перевозчик) выписывает клиенту счет-фактуру, то нумерация таких счетов-фактур должна совпадать с нумерацией счетов-фактур контрагента (принципала 1). Также у работников агента 1 должна быть доверенность на право подписи счетов-фактур, выданная принципалом 1.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где КПК действует от своего имени, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Если поставщики являются плательщиками НДС. Особенность рассматриваемой ситуации в том, что контрагент (агент 2) действует от своего имени, а перевозчик (агент 1) действует от имени принципала 1 (контрагента). В этом случае поставщик (принципал 2) выписывает счет-фактуру агенту 2 (контрагенту) с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. В свою очередь, контрагент (принципал 1) выписывает счет-фактуру для клиента с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. У работников агента 1, действующего от имени контрагента (принципала 1), должна быть доверенность на право подписи счетов-фактур, составленная принципалом 1. В итоге схема составления счетов-фактур будет следующей:

Если поставщики не являются плательщиками НДС. В этом случае ни агент 2 (контрагент), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от имени поставщика услуг. В этом случае и агент 1 (перевозчик), и агент 2 (контрагент) действуют от имени принципалов. Цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Если поставщики являются плательщиками НДС. Принципал 2 (поставщик) выставляет счет-фактуру для клиента с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. Если по условиям агентских договоров составление счетов-фактур возложено на агента, то у работников агента 2 (контрагент) и у работников агента 1 (перевозчика) должна иметься доверенность от принципала 2 на право подписи его счетов-фактур.

Если поставщики не являются плательщиками НДС. В этом случае ни агент 2 (КПК), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

Договор представляет собой соглашение между принципалом и агентом, выражающим письменное согласие выполнять поручения первого и действовать в его интересах. Сторонами могут являться любые категории дееспособных граждан. Работа считается выполненной после достижения всех поставленных задач и ознакомления принципала с отчетом агента.

Все действия агента осуществляются за счет принципала и выполняются либо от лица агента, либо от лица принципала. Если сделка с участием агента осуществляется от лица и за счет принципала, все права и обязанности несет последний, даже если документы подписывал агент.

В случае, если агент действует от своего имени, он приобретает определенные права и становится обязанным перед третьим лицом за осуществление своей деятельности, даже если имя принципала известно всем сторонам сделки.

• Заключая договор, стороны должны иметь четкое представление, какие обязанности они на себя принимают, какую ответственность несут, какие действия обязуются выполнить и т.д. В этой связи следует уделить максимальное внимание составлению договора.

Образец договора, представленный на сайте, является типовым. Для подготовки документа, учитывающего индивидуальные требования сторон, рекомендуется обратиться к квалифицированному юристу.

Правила оформления, важнейшие пункты договора

Текст договора в обязательном порядке включает описание и объем услуг, критерии качества, порядок предоставления отчетности и размер оплаты. Также сторонам важно договориться, какие действия могут повлечь за собой досрочное расторжение договора.

• Необходимо указа ние всех действий агента в четкой последовательности, в противном случае договор может быть признан недействительным.

В договор также включены следующие пункты:

• правовой статус сторон;
• срок действия договора;
• порядок отчетности перед принципалом;
• агентское вознаграждение, его размер, способы и этапы выплаты;
• порядок и условия возмещения расходов агента;
• форс-мажор и другие.

Приложения к договору: календарный план, отчет агента, дополнительные соглашения, протоколы разногласий.

Еще один момент, заслуживающий внимания – форма и порядок предоставления отчетности принципалу. Данные сведения рекомендуется прописывать в договоре, включая своевременное информирование принципала о понесенных расходах (прикладывается смета).

После получения отчета принципал обязан ознакомиться с ним в течение 30 дней, после чего принять и оплатить работу или же выразить недовольство результатами и предъявить агенту претензии. Если ни того, ни другого сделано не было, по истечении месяца отчет становится автоматически принятым, а работа – выполненной.

• Как учесть расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете
• Нужно ли нам подавать заявление о снятии с учета по ЕНВД, если с 2007 года деятельность по ЕНВД не велась
• В какой момент следует переносить дебиторскую задолженность покупателя со счета 62 на счет 76-2
• Начисляется ли НДС с разницы между номинальной и действительной долей имущества участника, выходящего из ООО
• Будет ли контролируемой сделкой покупка исключительного права на товарный знак стоимостью 300 евро у гражданина Молдавии

Вопрос

Организация Агент заключила с организацией Принципал агентский договор, по которому Агент обязуется за вознаграждение от имени и за счет Принципала осуществлять поиск конечных пользователей и заключать договоры с конечными пользователями на услуги и неисключительные лицензии на программы для ЭВМ, предоставляемые принципалом. 1. От чьего имени агент должен заключить договор с конечным пользователем? Чья печать должна стоять на договоре? 2. Как оформить данные операции в бух. учет агента?

Ответ

1. В Вашей ситуации если посредник (Агент) действует от имени заказчика (Принципала), то в таком случае договоры с потребителями услуг составляются от имени Принципала, на договоре также ставится печать организации - Принципала.

2. Бухгалтерский учет (проводки) операций по реализации услуг Принципала у Агента зависит от того, участвует ли Агент в расчетах между Принципалом и потребителем услуг или нет. Подробный порядок приведен ниже в рекомендации.

Обоснование

1. Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как оформить и отразить в бухучете реализацию товаров (работ, услуг) через посредника

Посреднические договоры

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: , и .

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) ( , ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), переданные на реализацию, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

В зависимости от условий посреднического договора:
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров и некоторых видов работ, услуг (например, услуг связи) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком ();

Посредник не участвует в расчетах

Если посредник не участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками (без учета операций по НДС).

На дату утверждения отчета:

На дату поступления средств от заказчика:

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
- получена от заказчика сумма вознаграждения;

Дебет 50 (51) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
- получена от заказчика сумма возмещаемых расходов.

Посредник участвует в расчетах

Если посредник участвует в расчетах, в бухучете операции, связанные с исполнением посреднического договора, отражаются следующими проводками.

На дату реализации товаров посредником:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)»
- отражена реализация товаров (работ, услуг) покупателю.

На дату поступления оплаты от покупателя:

Дебет 50 (51) Кредит 62
- отражена оплата покупателем товаров (работ, услуг).

На дату утверждения отчета посредника:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
- отражена сумма посреднического вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
- отражена сумма расходов, подлежащих возмещению заказчиком.

На дату перечисления оплаты заказчику:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 50 (51)
- перечислены заказчику денежные средства, полученные от покупателя (за вычетом удержанного вознаграждения с учетом дополнительной выгоды и возмещаемых расходов по договору);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
- зачтена сумма посреднического вознаграждения в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
- зачтена сумма возмещаемых расходов в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги).

Компания ГАРАНТ

Организации заключили . И принципал, и агент применяют общую систему налогообложения. В соответствии с заключенным договором агент от своего имени заключает договоры с заказчиками на перевозку грузов силами принципала. Условия агентского договора предполагают, что все права и обязанности по заключенным с заказчиками договорам возникают у агента. Агент производит расчет с принципалом после поступления денежных средств от заказчика на агента, удерживая причитающееся ему вознаграждение.

Каков в данной ситуации порядок документооборота между сторонами? Каков порядок бухгалтерского и налогового учета денежных поступлений от заказчиков у принципала и у агента?

Глава 52 Гражданского Кодекса РФ (далее - ГК РФ) регулирует взаимоотношения сторон по агентскому договору. Кроме того, к договору, по условиям которого Агент действует от своего имени (а в рассматриваемой ситуации Агент действует от своего имени), применяются правила ГК РФ о договоре комиссии (ст. 1011 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (Агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (Принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет Принципала. При этом по сделке, совершенной Агентом с третьим лицом от своего имении за счет Принципала, приобретает права и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 ГК РФ).

Все полученное Агентом по агентскому договору является собственностью Принципала (ст. 974 и п. 1 ст. 996 ГК РФ, ст. 1011 ГК РФ, смотрите также письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, письмо Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-11/246).

Агент за оказанные услуги получает вознаграждение, размер и порядок уплаты которого устанавливаются агентским договором (ст. 1006 ГК РФ). При этом статья 997 ГК РФ предоставляет комиссионеру право (как было указано выше, если Агент действует от своего имени, то применяются правила о договоре комиссии) в порядке зачета встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ) удерживать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Как видно из указанных норм, гражданское законодательство предоставляет Агенту право удерживать причитающееся ему вознаграждение из сумм, поступающих от третьих лиц во исполнение договора, заключенного Агентом по поручению Принципала. При этом стороны вправе согласовать в агентском договоре по своему усмотрению условия и порядок выплаты Агенту вознаграждения (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Документооборот

Агент обязан представлять Принципалу отчеты об исполнении им агентского договора в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре конкретных условий представления отчетов они представляются Агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ст. 1008 ГК РФ). При этом к отчету Агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных Агентом за счет Принципала (если агентским договором не предусмотрено иное). Следовательно, вопрос о том, какие именно документы подтверждают исполнение агентского поручения и должны быть приложены к отчету Агента, решается сторонами по своему усмотрению (перечень документов предусматривается агентским договором).

Следует отметить, что отчет Агента является для Принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых Агенту расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

В рассматриваемой ситуации Агент привлекает Заказчиков для перевозки грузов силами Принципала и от своего имени заключает с ними договоры. В таком случае документы по сделкам, заключенным Агентом с Заказчиками (счета, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры и др.), оформляются Агентом в адрес Заказчиков от своего имени. В связи с чем полагаем, что акты выполненных работ Принципалом в адрес Заказчиков не выставляются (у Заказчиков будут акты выполненных работ от Агента). Также, на наш взгляд, Принципалу нет необходимости дублировать акт, выставленный Агентом Заказчику (то есть перевыставлять его в адрес Агента). При этом для отражения в учете Принципала операций по реализации работ (услуг), осуществляемых в рамках агентского договора, Принципалу необходимо наличие отчета Агента (извещения агента) с приложением копий подтверждающих документов. Если агентским договором предусмотрено составление акта на агентское вознаграждение, то Агент составляет такой акт.

Отчет Агента и акт составляются в произвольной форме, так как каких-либо специальных правил в отношении их формы и содержания законодательно не установлено. В связи с чем в агентском договоре стороны могут самостоятельно определить форму этих документов и перечень необходимых Принципалу сведений. Обращаем внимание, что необходимо, чтобы все указанные первичные документы (в том числе отчет агента и акт) содержали все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализация Принципалом работ (услуг) облагается НДС независимо от того, от своего имени Принципал осуществляет их реализацию, или через посредника по агентскому договору.

В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, Агент обязан не позднее пяти календарных дней считая с даты реализации услуг покупателю (Заказчику) выписать на имя покупателя (Заказчика) соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС.

Особенности заполнения документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость при осуществлении посреднических сделок, установлены в приложениях к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

Поскольку согласно агентскому договору Агент выступает от своего имени, то счета-фактуры покупателям (Заказчикам) с выделением суммы НДС должен выставлять Агент от своего имени, а реквизиты этих счетов-фактур передавать Принципалу (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость Постановления N 1137). То есть Агент в выставленном покупателю услуг счете-фактуре указывает в качестве продавца наименование своей организации в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-09/15077). Дополнительно Агент может также указать сведения о Принципале и об агентском договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

Выставленные покупателям (Заказчикам) счета-фактуры регистрируются Агентом только в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137. В книге продаж эти счета-фактуры агентом не регистрируются (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137).

Одновременно Агент сообщает Принципалу показатели выставленного покупателю (Заказчику) счета-фактуры.

Принципал, в свою очередь, должен выдать Агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям (Заказчикам), а также счета-фактуры при получении суммы оплаты (частичной оплаты), в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям (Заказчикам), и зарегистрировать их в книге продаж. Поэтому Принципал на основании полученных от Агента данных о реализованных услугах (работах) выставляет счет-фактуру Агенту той же датой, которой Агентом выписан покупателю (Заказчику). Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур Принципала. В строке "Продавец" указываются реквизиты Принципала. В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя (Заказчика), а не Агента (пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры Постановления N 1137, письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47). В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного Агентом в адрес покупателя (Заказчика). Агент регистрирует полученный от Принципала документ в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137.

Вместе с тем Агент выставляет Принципалу счета-фактуры на суммы своего агентского вознаграждения по услугам, оказанным в рамках агентского договора, и регистрирует их в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137).

В случае получения Агентом денежных средств от Принципала в виде оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания посреднических услуг (предоплаты по вознаграждению) Агент должен выставить Принципалу счет-фактуру на полученную сумму оплаты (частичной оплаты) и зарегистрировать его у себя в книге продаж.

Принципал регистрирует полученный от Агента счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137 и в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137).

Еще раз отметим, что счета-фактуры, выставленные Агентом Покупателям (Заказчикам) от своего имени при реализации работ (услуг), а также выставленные Покупателям (Заказчикам) при получении от них суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг (выполнения работ), в книге продаж Агента не регистрируются (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановления N 1137).

Учет у Агента

Доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)). Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. При этом организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

В зависимости от квалификации дохода в виде агентского вознаграждения оно может отражаться либо на счете "Продажи", предназначенном для учета доходов от обычных видов деятельности, либо на счете "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).

Следует отметить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц, в том числе по агентским договорам в пользу Принципала (п. 3 ПБУ 9/99). Следовательно, денежные средства, поступающие Агенту от Заказчиков, подлежащие перечислению Принципалу, в доходы Агента не включаются и учитываются на счетах учета расчетов.

В соответствии с Инструкцией расчеты с принципалом могут учитываться на счете "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчете "Расчеты с принципалом".

Операции, связанные с выполнением агентского договора, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета у Агента следующим образом:

Дебет () Кредит , субсчет "Расчеты по авансам полученным"
- получен аванс от заказчика;

Дебет Кредит , субсчет "Расчеты с принципалом"
- отражена реализация услуг (работ) в рамках агентского договора;

Дебет , субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит
- зачтена сумма аванса;

Дебет () Кредит
- получены денежные средства от заказчика в порядке окончательного расчета;

- денежные средства, за вычетом удержанного агентского вознаграждения, перечислены принципалу;

Дебет Кредит , субсчет "Выручка" (91, субсчет "Прочие доходы")
- отражена выручка в виде агентского вознаграждения;

Дебет , субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит
- отражен зачет агентского вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68-2
- начислен НДС на агентское вознаграждение.

Сумма агентского вознаграждения признается доходом Агента, подлежащим обложению налогом на прибыль. При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль Агента не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего Агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных Агентом за Принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть в состав доходов Агента, учитываемых для целей налогообложения, включается сумма агентского вознаграждения (денежные средства, полученные от Заказчиков и подлежащие перечислению Принципалу, доходом Агента не являются).

Доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). При этом независимо от момента фактического поступления от Принципала на счет Агента сумм агентского вознаграждения (в данном случае независимо от даты удержания Агентом вознаграждения из причитающихся Принципалу сумм) датой признания доходов в целях налогообложения прибыли для Агента будет являться дата представления Агентом отчета (в сроки, обусловленные договором) или дата подписания сторонами (Агентом и Принципалом) акта об оказании услуг (в зависимости от того, какая форма отчета Агента перед Принципалом оговорена условиями агентского договора) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС в бюджет у Агента (если Агент применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС) возникает только с суммы агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Учет у Принципала

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете Принципала операций, выполняемых в рамках агентского договора, должно производиться на основании отчета Агента, к которому прилагаются подтверждающие документы (ст. 1008 ГК РФ).

Операции, связанные с выполнением агентского договора, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета у Принципала следующим образом:

Дебет Кредит
- отражена на основании отчета агента (извещения агента) выручка от реализации услуг (выполнения работ);
- учтена сумма, перечисленная агентом в рамках агентского договора, от покупателей услуг (заказчиков), за минусом вознаграждения агента;

Дебет , субсчет "Расчеты с агентом" Кредит
- зачтено в оплату от покупателей вознаграждение агенту.

Доходом Принципала, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, будет выступать вся сумма выручки от реализации работ (услуг), то есть сумма, за которую работы реализованы Заказчикам Агентом за вычетом НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом сумму агентского вознаграждения (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также стоимость реализованных работ (услуг) Принципал сможет учесть в составе расходов при условии соответствия произведенных затрат критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.

У Принципала, применяющего метод начисления, сумма денежных средств, полученных в качестве предоплаты за предстоящее выполнение работ (оказание услуг), в целях обложения налогом на прибыль не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговой базой по НДС у Принципала является общая сумма оказанных услуг (выполненных работ), так как Принципал является их исполнителем (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом необходимо учитывать, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ налоговой базой для исчисления НДС является наиболее ранняя из дат (день отгрузки работ (услуг) или день оплаты (частичной оплаты)), то в случае, если Агент получит предоплату от Заказчика, то Принципал должен будет начислить НДС с суммы предоплаты, поскольку ему принадлежит все полученное посредником по сделке. Для того чтобы Принципал смог начислить НДС с предоплаты, Агент должен сообщить ему о полученном авансе.

Энциклопедия решений. Отчеты агента;

Энциклопедия решений. Исполнение агентского договора;

Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера;

Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Агентский договор - это вид посреднического договора, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать определенные действия по поручению другой стороны (принципала). Примером агентских взаимоотношений может быть поручение агенту приобрести для принципала товары. Агент всегда действует за счет принципала, при этом, в зависимости от условий договора, выступать может как от своего имени, так и от имени принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Агентским договором предусматриваются порядок и сроки представления отчетов принципалу. К этому отчету в общем случае прикладываются необходимые доказательства расходов, произведенных за счет принципала (п.п.1,2 ст. 1008 ГК РФ). По облагаемым НДС товарам, работам и услугам, приобретаемым для принципала, агент получает счета-фактуры, которые также должен передать принципалу. Если агент действует от имени принципала, то последний уже будет указан в счетах-фактурах в качестве покупателя. И агенту нужно просто передать полученные счета-фактуры принципалу. Если же агент действует от своего имени, то счета-фактуры для принципала придется перевыставить, ведь покупателем в них изначально был указан агент.

Необходимость и порядок перевыставления счетов-фактур не зависят от того, применяет агент ОСНО или находится на спецрежиме.

Как агенту перевыставлять счета-фактуры

Агент, получив от продавца счет-фактуру, выставленный на свое имя, но по сути предназначающийся принципалу, должен передать заверенную копию такого счета-фактуры принципалу (пп. «а» п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137, в ред., действ. с 01.10.2017).

Кроме того, агент должен перевыставить принципалу полученный счет-фактуру, перенеся из него большинство данных с учетом следующих особенностей (пп. «а» , «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137):

• в строке 1 счета-фактуры указывается дата выставления продавцом счета-фактуры агенту, однако номер счету-фактуре агент присваивает с учетом своей индивидуальной хронологии;
• в строке 5 счета-фактуры агенту нужно указать реквизиты (номер и дата составления) платежек на перечисление денег агентом продавцам, а также принципалом агенту. Сведения указываются через знак «;»;
• в строках 6, 6а и 6б указываются реквизиты принципала.

Естественно, если агент приобретал товары (работы, услуги) для нескольких принципалов и в счете-фактуре приведены сведения обо всей покупке, перевыставляя счет-фактуру конкретному принципалу, агент должен перенести в него сведения только по тем товарам (работам, услугам), которые предназначались для данного конкретного принципала (Письмо ФНС от 18.04.2014 № ГД-4-3/7473@).

Если даты выставления счетов-фактур, полученных агентом от продавцов, совпадают, то он при перевыставлении их принципалу может объединить сведения в один счет-фактуру. Для этого просто все переносимые данные из разных счетов-фактур приводится через знак «;». Так, к примеру, по строке 2 перевыставляемого счета-фактуры агент перечислит через знак «;» полные или сокращенные наименования продавцов — юрлиц, фамилии, имена, отчества ИП (пп. «в» п. 1 Правил

При этом в графах 2-11 счета-фактуры агент должен отдельно указывать данные из счетов-фактур, выставленных каждым продавцом (п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137).

В аналогичном порядке агентом перевыставляются счета-фактуры, полученные от продавцов на перечисленные им агентами авансы.

Обращаем внимание, что ни полученные, ни перевыставленные агентом счета-фактуры в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Они заносятся агентами только в Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3.1 ст. 169 НК РФ , п. 1 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137). Если агент не должен представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС, ему необходимо будет сдавать в инспекцию указанный Журнал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Агенты-плательщики НДС Журнал в налоговую не сдают. Вместо этого они отражают информацию по своим посредническим операциям в разделах 10 и 11 налоговой декларации по НДС (