Описание ситуации: Согласно договорам с клиентами перевозчик оказывает клиенту услуги по перевозке пассажиров и багажа собственными рейсами и предлагает воспользоваться комплексным туристическим обслуживанием контрагента.

При этом между контрагентом и перевозчиком заключен агентский договор, согласно которому перевозчик (агент) действует от имени и за счет контрагента (принципала).

В комплекс туристских услуг входят услуги по перевозке пассажиров и багажа другими компаниями, гостиничные услуги по проживанию, организация деловых поездок и иные услуги.

По итогам отчетного месяца перевозчик выставляет контрагенту счет-фактуру на услуги по перевозке пассажиров и багажа собственными рейсами и счет-фактуру от своего имени на туристские услуги контрагента.

При этом контрагент согласно агентскому договору с перевозчиком является принципалом, но не все туристские услуги, организуемые контрагентом, являются их выручкой, часть услуг получены контрагентом также по агентским договорам, т.е. принципалом в данном случае являются непосредственно гостиницы, другие перевозчики и т.д., при этом не все указанные организации являются плательщиками НДС.

В связи с тем что перевозчик выставляет счета-фактуры на туристские услуги от своего имени, принято решение привести в соответствие формулировку в предмете договора фактическому документообороту. Перевозчик должен действовать от своего имени, но по поручению и за счет принципала (контрагента).

Просим рассмотреть различные варианты организации документооборота (выставления счетов-фактур) между перевозчиком, контрагентом и организациями, фактически оказывающими услуги контрагента.

Вопрос 1: Перевозчик – агент, действующий от своего имени, но за счет принципала-контрагента. При этом все туристские услуги делятся:

– оказанные контрагентом – отражаются через выручку контрагента, облагаются НДС,

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где контрагент действует от своего имени, но за счет поставщика услуг (облагаются НДС),

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где контрагент действует от имени и за счет поставщика услуг (облагаются НДС),

Ответ: Для ответа на данный вопрос сначала рассмотрим общий порядок заполнения счетов-фактур в отношении агента:

1) действующего от своего имени;

2) действующего от имени принципала.

1. Агент действует от своего имени, но за счет принципала

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени , но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер , хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Аналогичная норма содержится в ст. 1005 ГК РФ, согласно которой по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, если агент действует от своего имени, то в счетах-фактурах, выставляемых покупателям, должны быть указаны данные агента.

Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выставления счетов-фактур при заключении агентских договоров.

Порядок заполнения счетов-фактур по договорам комиссии установлен в Постановлении Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 “О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость” (далее – Постановление N 1137).

А. Счета-фактуры от принципала агенту.

В силу абз. 2 п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137 принципалы, реализующие товары (работы, услуги ), имущественные права по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени агента , регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных агентом покупателю.

Аналогичные правила закреплены в п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

Таким образом, согласно Постановлению N 1137 принципал при составлении счета-фактуры в адрес агента указывает следующую информацию:

– в строке 1 указывается дата, соответствующая дате выписки счета-фактуры, выставленного агентом покупателю; номер счета-фактуры агент указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией (пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137);

– в строках 2 , 2а , 2б продавца в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет. Выше было указано, что в соответствии с Приложением N 5 к Постановлению N 1137 в счета-фактуры, выдаваемые принципалом агенту, переносятся данные из счетов-фактур, выставленных агентом покупателю. Однако, по нашему мнению, данное правило касается только данных о товарах (работах, услугах) – наименование, количество, цена и др. В отношении же графы “Продавец” это требование не применяется. По нашему мнению, принципал в рассматриваемом счете-фактуре в качестве продавца должен указывать свои реквизиты;

– в строках 6 , 6а , 6б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, его идентификационный номер и код причины постановки на учет (пп. “и”, “к”, “л” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137). Покупателем в данном случае является не агент, а фактический покупатель , которому проданы товары (работы, услуги) агентом и которому агент выставил счет-фактуру от собственного имени. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47.

Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом принципалом агенту, по графам продавца указывается принципал, а по графам покупателя – покупатель.

При этом в рассматриваемом случае конечным покупателем является клиент, а не агент 1 (перевозчик).

Б. Счета-фактуры от агента покупателю.

Согласно пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137 в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры, при этом номер счета-фактуры агент указывает в соответствии со своей индивидуальной нумерацией, а в качестве даты – дату выписки счета-фактуры агентом покупателю.

В строках 2 , 2а , 2б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет. Поскольку в отношениях с покупателем агент действует от своего имени и является для покупателя непосредственным продавцом по договору, то в счете-фактуре в качестве показателей “Продавец”, “Адрес”, “ИНН/КПП продавца” указываются данные агента. Это же правило следует из п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137, в котором указано, что агент, реализующий товар принципала, выставляет покупателю счет-фактуру от своего имени. Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 23.04.2012 N 03-07-09/40. При этом финансовое ведомство также указывает, что внесение дополнительных сведений в счет-фактуру не запрещено и агент может указать сведения о принципале и об агентском договоре.

В строках 6 , 6а , 6б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет.

Счет-фактура составляется агентом в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Кроме того, агент не регистрирует в книге продаж выставленный от своего имени покупателю счет-фактуру (п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137).

Таким образом, в счете-фактуре, выписываемом агентом покупателю, по графам продавца указывается агент, а по графам покупателя – покупатель.

Следовательно, если агент, реализующий товары, работы, услуги, действует от своего имени, но за счет принципала, то принципал в соответствии с требованиями Постановления N 1137 выставляет агенту счет-фактуру с указанием в качестве покупателя конечного покупателя товаров, работ, услуг. Сам агент, выставляя счет-фактуру покупателю, в качестве продавца указывает собственные данные.

2. Агент действует от имени и за счет принципала

Согласно ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от имени принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 49 ГК РФ.

Статьей 971 ГК РФ установлено, что по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя .

Следовательно, если агент действует от имени принципала и реализует товары, работы, услуги в рамках агентского договора, то он не уплачивает НДС, поскольку обязанность уплаты налога с реализации возникает непосредственно у продавца, т.е. у принципала.

Минфин России в своих разъяснениях отмечает, что если агент оказывает услуги от имени принципала, то выставление им счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено (см. Письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-07-09/45, от 10.03.2009 N 03-07-09/06).

Таким образом, принципал выставляет счет-фактуру для покупателя в общем порядке.

Согласно Постановлению N 1137 принципал при составлении счета-фактуры указывает следующую информацию:

– в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых счетов-фактур (абз. 2 пп. “а” п. 1 Приложения N 1 к Постановлению N 1137);

– в строках 2 , 2а , 2б указываются полное или сокращенное наименование, место нахождения продавца, т.е. принципала, в соответствии с учредительными документами, идентификационный номер и код причины постановки на учет;

– в строках 6 , 6а , 6б – полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами.

Выставленные счета-фактуры регистрируются принципалом в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 7 Приложения N 3 к Постановлению N 1137, абз. 3 п. 20 Приложения N 5 к Постановлению N 1137).

Зачастую на практике агенту технически проще выставить счет-фактуру покупателю.

Относительно оформления счетов-фактур агентом можно отметить, что согласно п. 6 ст. 169 НК РФ подписание счета-фактуры от имени принципала могут осуществлять лица организации-агента, уполномоченные на то доверенностью принципала.

При этом доверенность принципал должен составить именно на физическое лицо – работника агента, а не на самого агента. На данный факт указал Минфин России в своем Письме от 27.02.2012 N 03-07-09/11:

“В связи с этим счета-фактуры, выставляемые организацией-принципалом покупателям товаров (работ, услуг) в рамках агентского договора, предусматривающего продажу товаров (работ, услуг) от имени принципала, могут подписываться третьими лицами, в том числе сотрудниками организации-агента, уполномоченными на то доверенностью от имени организации-принципала, выданной в порядке, установленном ст. 185 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ)”.

Следовательно, если технически счет-фактура выписывается покупателю агентом, то у работников агента должна иметься доверенность принципала. В этом случае при составлении счета-фактуры агентом необходимо правильно соблюсти нумерацию документа, так как в строке 1 указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры в соответствии с хронологией, принятой у принципала .

Следовательно, если агент, реализующий товары, работы, услуги, действует от имени принципала, то в соответствии с требованиями Постановления N 1137 счет-фактуру выставляет покупателю сам принципал.

В рассматриваемой ситуации перевозчик как оказывает клиентам собственные услуги по перевозкам своими рейсами, так и продает услуги, оказываемые принципалом (бронирование билетов, гостиниц, организация семинаров, организация поездок и т.д.). При этом принципал также является агентом третьих лиц (гостиниц, других перевозчиков и т.д.).

Иными словами, при оказании клиенту таких услуг, как бронирование номеров в гостиницах, бронирование билетов других перевозчиков и т.д., перевозчик выступает как субагент, а контрагент выступает как агент. Для удобства назовем перевозчика агентом 1, контрагента – принципалом 1 и агентом 2, непосредственных поставщиков услуг (гостиницы, перевозчики и т.д.) – принципалом 2.

Таким образом, выставление счетов-фактур в ситуации, когда перевозчик как агент действует от своего имени, будет выглядеть следующим образом.

– и продаваемых агентом 1 (перевозчиком) для клиентов, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. Контрагент (принципал 1) на собственные услуги выставляет счет-фактуру агенту 1 с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных клиента. Перевозчик (агент 1), действующий от своего имени, но за счет принципала 1 (контрагента), выставляет счет-фактуру клиенту, в которой в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от своего имени, но за счет поставщика, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. В этом случае и агент 1 (перевозчик), и агент 2 (контрагент) действуют от своего имени.

В этом случае счета-фактуры принципал 2 (непосредственный продавец услуг) выставляет с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных конечного потребителя оказываемых услуг, т.е. данных клиента. Агент 2 (контрагент), выставляя счет-фактуру агенту 1 (перевозчику), указывает в качестве продавца собственные данные, а в качестве покупателя также указывает данные конечного потребителя, т.е. данные клиента. Агент 2, выставляя счет-фактуру покупателю, в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. Схематично выставление счетов-фактур по этой цепочке можно отразить следующим образом:

В этом случае в соответствии с п. п. 1, 3 ст. 169 НК РФ у поставщика услуг нет обязанности по выставлению счета-фактуры. Агенты, действующие от своего имени, выставляют принципалам счета-фактуры на сумму своего вознаграждения с выделением суммы НДС. Однако в этом случае агент действует от своего имени, и при выставлении счета-фактуры покупателю он в качестве продавца должен указать себя.

Вместе с тем агент не является собственником продаваемых товаров, работ, услуг. В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. На основании п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики, ведущие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основании агентских договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов).

Следовательно, объект обложения НДС возникает непосредственно у поставщика услуг. Учитывая, что сам поставщик не является плательщиком НДС, у агента также не возникает обязанности по исчислению НДС с продажи услуг поставщика и выставлению счета-фактуры. Для агента налоговая база будет определяться только как его вознаграждение, предусмотренное агентским договором.

Аналогичное мнение было высказано Минфином России в Письме от 31.05.2011 N 03-07-11/152:

“агент, осуществляющий от своего имени реализацию услуг принципала, применяющего единый сельскохозяйственный налог, налог на добавленную стоимость по таким услугам не исчисляет и соответствующие счета-фактуры не выставляет”.

Иными словами, в этом случае ни агент 2 (контрагент), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от имени и за счет поставщика услуг, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Как указывалось выше, если агент действует от имени принципала и за счет принципала, то обязанность уплаты НДС возникает непосредственно у принципала. В этом случае принципал выставляет счет-фактуру на имя покупателя в общем порядке. В рассматриваемой ситуации КПК (агент 2) действует от имени поставщика (принципала 2), а перевозчик (агент 1) действует от своего имени, но за счет принципала 1 (КПК).

Если поставщики являются плательщиками НДС. Принципал 2, руководствуясь требованиями Постановления N 1137, выставляет счет-фактуру, где в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. Если по условиям агентских договоров выписка счетов-фактур возложена на агента, то у агента 2 должна быть доверенность на работников, составленная поставщиком услуги (принципалом 2). Агент 1, действующий от своего имени, в счете-фактуре, составленном для клиента, в качестве продавца указывает собственные данные, в качестве покупателя – данные клиента. В итоге схема составления счетов-фактур будет следующей:

Если поставщики не являются плательщиками НДС. Поскольку обязанность уплаты НДС и выставления счетов-фактур в этом случае возложена на самого поставщика, то ни агент 2 (КПК), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют в этом случае счетов-фактур для клиента.

Вопрос 2: Перевозчик – агент, действующий от имени и за счет принципала-контрагента. При этом все туристские услуги делятся:

– оказанные контрагентом – отражаются через выручку контрагента (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с КПК, где КПК действует от своего имени, но за счет поставщика услуг (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг посредством агентского договора с контрагентом, где КПК действует от имени и за счет поставщика услуг (облагаются НДС);

– оказанные другими поставщиками услуг (не облагаются НДС).

Ответ: Как указывалось при ответе на вопрос 1, если агент реализует товары, работы, услуги и действует от имени и за счет принципала, то в соответствии с требованиями Постановления N 1137 счет-фактуру покупателю выставляет сам принципал. При этом технически выписка счетов-фактур по условиям агентского договора может быть возложена на агента. В этом случае у работников агента должна иметься доверенность на право подписания счетов-фактур, выданная принципалом.

Таким образом, выставление счетов-фактур в ситуации, когда перевозчик как агент 1 действует от имени принципала 2 (контрагента), будет выглядеть следующим образом.

– В отношении услуг, оказываемых контрагентом и продаваемых агентом 1 (перевозчиком) для клиентов, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей. КПК (принципал 1) на собственные услуги выставляет счет-фактуру с указанием по графам продавца собственных данных, а по графам покупателя – данных клиента. Если агент 1 (перевозчик) выписывает клиенту счет-фактуру, то нумерация таких счетов-фактур должна совпадать с нумерацией счетов-фактур контрагента (принципала 1). Также у работников агента 1 должна быть доверенность на право подписи счетов-фактур, выданная принципалом 1.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где КПК действует от своего имени, цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Если поставщики являются плательщиками НДС. Особенность рассматриваемой ситуации в том, что контрагент (агент 2) действует от своего имени, а перевозчик (агент 1) действует от имени принципала 1 (контрагента). В этом случае поставщик (принципал 2) выписывает счет-фактуру агенту 2 (контрагенту) с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. В свою очередь, контрагент (принципал 1) выписывает счет-фактуру для клиента с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. У работников агента 1, действующего от имени контрагента (принципала 1), должна быть доверенность на право подписи счетов-фактур, составленная принципалом 1. В итоге схема составления счетов-фактур будет следующей:

Если поставщики не являются плательщиками НДС. В этом случае ни агент 2 (контрагент), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

– В отношении услуг, оказываемых другими поставщиками, где контрагент действует от имени поставщика услуг. В этом случае и агент 1 (перевозчик), и агент 2 (контрагент) действуют от имени принципалов. Цепочка выставления счетов-фактур будет следующей.

Если поставщики являются плательщиками НДС. Принципал 2 (поставщик) выставляет счет-фактуру для клиента с указанием в качестве продавца собственных данных, в качестве покупателя – данных клиента. Если по условиям агентских договоров составление счетов-фактур возложено на агента, то у работников агента 2 (контрагент) и у работников агента 1 (перевозчика) должна иметься доверенность от принципала 2 на право подписи его счетов-фактур.

Если поставщики не являются плательщиками НДС. В этом случае ни агент 2 (КПК), ни агент 1 (перевозчик) не выставляют счетов-фактур для клиента.

"Главная книга", 2009, N 19

(Документооборот, бухгалтерский и налоговый учет у агента)

Встречаются такие ситуации, когда агент - по требованию принципала - действует не от своего, а от его имени. Например , организация нанимает риелтора для продажи своей недвижимости. Риелтор размещает информацию о продаже в СМИ, ищет клиентов, ведет с ними переговоры, получает необходимые документы в госорганах и т.д., договор купли-продажи подписывает от имени самого принципала. Бухгалтерам агентов, думаем, будет интересно узнать, появляются ли какие-нибудь особенности учета и налогообложения доходов и расходов по таким договорам.

Документооборот

Права и обязанности по совершенной агентом от имени принципала сделке возникают непосредственно у принципала <1>.

Поэтому все документы, связанные с заключением агентом сделки в интересах принципала, должны быть оформлены от имени принципала и храниться у него <2>.

Например , при заключении договора купли-продажи агент все первичные документы (счета, накладные, счета-фактуры) и сам договор будет оформлять от имени принципала.

Договор купли-продажи

ООО "Принципал" в лице ООО "Агент", действующего на основании агентского договора N 54/09 от 15.09.2009, в лице генерального директора Мерецкого Вадима Игнатьевича, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ООО "Покупатель" в лице генерального директора Васина Максима Леонидовича, действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили договор о нижеследующем...

От ООО "Принципал" ООО "Покупатель"
ООО "Агент"
Генеральный директор Генеральный директор
Мерецкий Васин
-------- В.И. Мерецкий ----- М.Л. Васин
Печать Печать
ООО "Агент" ООО "Покупатель"

Если же принципал является импортером или экспортером, то декларантом также является именно он и ГТД будет оформлена на его имя <3>.

Поскольку агент совершает сделки от имени принципала, возникает закономерный вопрос, нужна ли ему доверенность <4>.

Без доверенности агенту будет затруднительно доказывать третьим лицам, что у него есть право на представление в сделке принципала. Ведь если возникнет справедливый вопрос: "Кто есть кто?", он должен будет показать договор, в котором есть указание на его полномочия. Но в договоре содержится и информация о сумме вознаграждения агента и иные условия, которые совсем не нужно знать третьим лицам. Также без доверенности не обойтись в отношениях с госорганами, например для получения справок, выписок. Нужна доверенность, и если агент выписывает первичные документы и счета-фактуры от имени принципала, но самостоятельно их подписывает <5>. Тогда всем желающим можно выдавать копию доверенности. Причем в доверенности лучше оговорить отдельно полномочия на подписание счетов-фактур и первичных документов.

<1> Пункт 1 ст. 1005 ГК РФ.
<2> Письмо Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-09/19.
<3> Подпункт 15 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 16, п. 1 ст. 126, п. 6 ст. 124 Таможенного кодекса РФ; Письмо ФТС России от 31.08.2004 N 01-06/192.
<4> Глава 10 ГК РФ.
<5> Пункт 2 ст. 26, п. 6 ст. 169 НК РФ.

Учитываем доходы и расходы

Агент признает доход в виде вознаграждения:

(или) на дату представления отчета принципалу;

(или) на дату утверждения отчета принципалом.

Срок, в течение которого принципал должен рассмотреть отчет агента и либо утвердить его, либо направить агенту возражения, нужно зафиксировать в договоре. Лучше установить его как можно более коротким. И лучше прописать в договоре, что если отчет не будет утвержден в оговоренные сроки, то он будет считаться принятым <6>.

Сумма вознаграждения агента в бухгалтерском учете является доходом от обычных видов деятельности <7>, а в налоговом - доходом от реализации <8>.

Как правило, расходы агента, связанные с выполнением поручения принципала, возмещаются последним. Поэтому агенту приходится прилагать к отчету документы, подтверждающие эти расходы <9>. Возмещаемые расходы и суммы возмещения в налоговом учете вообще не учитываются, а в бухгалтерском учете отражаются с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на отдельном субсчете <10>.

Однако договором может быть предусмотрен и узкий перечень возмещаемых расходов. Тогда расходы на выполнение задания принципала, не возмещаемые им, учитываются агентом как собственные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете <11>.

<6> Пункт 3 ст. 1008 ГК РФ.
<7> Пункт 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<8> Пункт 1 ст. 249, п. 2 ст. 273 НК РФ.
<9> Пункт 2 ст. 1008 ГК РФ.
<10> Пункт 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.2009 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
<11> Постановление ФАС ДВО от 27.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1641.

Исчисляем НДС

Агент всегда определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения <12>. НДС исчисляется по ставке 18%, даже если операции, совершаемые во исполнение сделки от имени принципала, облагаются НДС по иной ставке или вообще не облагаются <13>.

Внимание! Если услуги агента связаны с организацией и сопровождением перевозок, транспортировкой, погрузкой экспортируемого принципалом товара, то они квалифицируются как услуги, связанные с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и облагаются налогом по ставке 0% <14>.

Суммы, не связанные с вознаграждением и полученные агентом от принципала для исполнения сделки или от покупателей (если агент участвует в расчетах), в налоговую базу по НДС не включаются. Если же в суммах содержится часть вознаграждения агента, которая по условиям договора должна быть признана предварительной оплатой, агент обязан исчислить НДС с этой части <15>.

Например , вознаграждение агента составляет 5% от стоимости рекламных услуг по сделке, заключенной от имени принципала. Агент участвует в расчетах, и в агентском договоре указано, что вознаграждение агент удерживает из сумм полученных от заказчика услуг. В этом случае при получении агентом предоплаты от заказчика он должен уплатить авансовый НДС с 5% от полученной суммы.

Агент выставляет принципалу счета-фактуры только <16>:

• на сумму своего вознаграждения - в течение 5 календарных дней с момента признания услуг;
• на сумму полученного аванса по своему вознаграждению - в течение 5 календарных дней с момента получения аванса.

Эти счета-фактуры агент регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж <17>.

Счета-фактуры, выставленные от имени принципала либо полученные на его имя, нигде не регистрируются и передаются принципалу.

* * *

Итак, ничего сложного в учете агента нет, все похоже на учет при договоре поручения. Главное - все документы оформить от имени принципала.

<12> Пункт 1 ст. 156 НК РФ.
<13> Пункт 7 ст. 149, п. 2 ст. 156, п. п. 1, 3 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина России от 04.03.2009 N 03-07-08/51, от 18.03.2009 N 03-07-08/58; Письмо ФНС России от 01.02.2006 N 03-2-03/210@.
<14> Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ; Определение ВАС РФ от 24.03.2009 N ВАС-3034/09; Постановления ФАС МО от 24.06.2008 N КА-А40/5476-08, от 21.01.2008 N КА-А40/9973-07.
<15> Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
<16> Пункт 3 ст. 168 НК РФ.
<17> Пункты 16, 24 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Агент действует от своего имени или от имени Принципала - в чем разница.Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию товаров (работ, услуг) заказчика? Читайте об этом в нашей статье.

Вопрос: В чем с точки зрения БУ и НУ для агента разница формулировок в агентском договоре: "Агент действует от имени и за счет принципала" и "Агент действует от своего имени и за счет принципала"?

Ответ: Если Агент действует от имени Принципала, то документы (счета-фактуры, накладные, акты) Принципал получает и выставляет самостоятельно, без участия Агента. А вот если Агент действует от своего имени, то документооборот проходит через Агента. То есть, либо Агент сначала от своего имени выставляет документы в адрес покупателей, а затем передает эти данные Принципалу, либо поставщики выставляют документы на имя Агента (а не на имя Принципала), а Агент эти данные передает Принципалу.

Подробный порядок документооборота в зависимости от того, от чьего имени действует агент, вы можете посмотреть по ссылке

Во всех же остальных моментах порядок бухгалтерского и налогового учета у Агента будет единым - как при действиях от собственного имени, так и при действиях от имени Принципала.

Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика

Участие посредника в расчетах

В зависимости от условий посреднического договора на приобретение товаров (работ, услуг):
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах. В первом случае денежные средства на исполнение поручения от заказчика поступают посреднику. Во втором - заказчик самостоятельно рассчитывается с поставщиками товаров (исполнителями работ, услуг). Функции посредника сводятся лишь к поиску этих поставщиков (исполнителей);
- посредник может действовать от имени заказчика (например, по договору поручения) или от своего имени (например, по договору комиссии). В первом случае при реализации товаров (работ, услуг) поставщик (исполнитель) оформляет сопроводительные документы на имя заказчика, при этом посредник предъявляет ему доверенность, выданную последним (п. 1 ст. 975 ГК). Во втором случае документы оформляются на имя посредника;

Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию товаров (работ, услуг) заказчика

Участие посредника в расчетах

В зависимости от условий посреднического договора, связанного с продажей товаров (работ, услуг):
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с покупателями товаров (работ, услуг) заказчика. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров (работ, услуг) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);
- материальные ценности могут отгружаться покупателям либо со склада заказчика, либо со склада посредника.

Каков порядок выставления и регистрации сторонами агентского договора счетов-фактур, если агент действует от своего имени, но за счет принципала?

Агент применяет общую систему налогообложения. В то же время заключаются другие агентские договоры, в которых агенты применяют УСН. Потребитель услуг гостиницы - типография, услуги которой оказаны в рамках этого агентского договора. Гостиница выставляет документы: акт выполненных работ, счет-фактуру на имя агента. Деньги за услуги, оказанные типографии, также перечисляются от агента (за минусом его вознаграждения). Агент просит выставить документы на типографию как на конечного покупателя согласно постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В случае, когда согласно агентскому договору Агент, реализующий услуги Принципала, применяющего общую систему налогообложения, выступает от своего имени, счета-фактуры покупателям (заказчикам) с выделением суммы НДС должен выставлять Агент от своего имени (независимо от применяемой Агентом системы налогообложения), а реквизиты этих счетов-фактур передавать Принципалу.

В свою очередь, Принципал на основании полученных от Агента данных должен выдать Агенту счета-фактуры, в которых будут отражены показатели счетов-фактур, выставленных Агентом покупателям (заказчикам). При этом в выставленных Принципалом Агенту счетах-фактурах в строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя (заказчика), а не Агента.

Обоснование вывода:

Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (Агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (Принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет Принципала. Поскольку в рассматриваемой ситуации по условиям договора Агент действует от своего имени, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, также применимы правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ для договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ).

По сделке, совершенной Агентом с третьим лицом от своего имени и за счет Принципала, приобретает права и становится обязанным Агент, хотя бы Принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абзац второй п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Поэтому при реализации Агентом, действующим от своего имени, гостиничных услуг, оказываемых Принципалом, именно Агент выступает продавцом в отношениях с и от его имени выписываются все необходимые документы, сопровождающие сделку.

Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ в обязанности Агента входит представление Принципалу в ходе исполнения агентского договора отчетов в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

Счет-фактура

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях НДС моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 1.1 указанного пункта).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС при осуществлении посреднических сделок, установлены в приложениях к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

В случае, когда согласно агентскому договору Агент выступает от своего имени, счета-фактуры покупателям (заказчикам) с выделением суммы НДС должен выставлять Агент от своего имени, а реквизиты этих счетов-фактур передавать Принципалу (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 15.10.2015 N Ф06-1619/15 по делу N А12-37785/2014).

В выставленном покупателю (заказчику) счете-фактуре Агент указывает в качестве продавца наименование своей организации в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-09/15077). Дополнительно Агент может также указать сведения о Принципале и об агентском договоре (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).

Отметим, что обязанности по предоставлению Агентом Принципалу заверенных копий счетов-фактур, выставленных покупателю, а также по хранению Принципалом таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрены (письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 15.05.2012 N 03-07-09/51).

Выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются Агентом только в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета счетов-фактур. В книге продаж они не отражаются, поскольку с реализации услуг в данном случае является Принципал (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Счет-фактура, выставленный Агентом от своего имени покупателю (заказчику), будет являться для покупателя (заказчика) документальным основанием для принятия сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ, письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 26.03.2012 N 03-07-11/82).

Учитывая изложенное, поскольку в рассматриваемой ситуации Принципал является плательщиком НДС, Агент, действующий от своего имени, обязан не позднее пяти календарных дней считая с даты реализации услуг (даты получения аванса от заказчика) выписать на имя заказчика соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС. Отметим, что данный порядок распространяется и на Агентов, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). Однако такой порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности Агента уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым Принципалом. НДС подлежит исчислению и уплате непосредственно Принципалом в порядке, установленном ст. 173 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-11/37290, от 19.05.2014 N 03-07-14/23556, от 28.04.2010 N 03-11-11/123, от 20.01.2009 N 03-07-09/01).

Принципал на основании полученных от Агента данных о реализованных услугах выставляет счет-фактуру Агенту той же датой, которой Агентом выписан счет-фактура покупателю (заказчику). Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур Принципала. В строке "Продавец" указываются реквизиты Принципала. В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя (заказчика), а не Агента (пп. "и" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-09/2227, от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@). В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного Агентом в адрес покупателя (заказчика).

Принципал регистрирует выданные Агенту счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.11.2016 N Ф08-8835/16 по делу N А53-16816/2015). Агент регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, пп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок). В аналогичном порядке регистрируются счета-фактуры на суммы оплаты (частичной оплаты), полученные Агентом в счет предстоящих поставок.

Агент, применяющий общую систему налогообложения, выставляет Принципалу счета-фактуры на сумму своего агентского вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ, п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, Постановление N 1137). Этот счет-фактуру Агент регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137). При этом в силу нормы последнего абзаца п. 3.1 ст. 169 НК РФ в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур данный счет-фактура не регистрируется.

Принципал регистрирует полученный от Агента счет-фактуру на сумму вознаграждения в книге покупок (п. 11 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

В то же время Агент, применяющий УСН, с суммы агентского вознаграждения НДС не исчисляет (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Также у него отсутствует обязанность составлять и выставлять счета-фактуры на суммы агентского вознаграждения, поскольку в силу п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС (письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 24.10.2013 N 03-07-09/44918).

Следует отметить, что для надлежащего выполнения обязанности по выставлению Принципалом счетов-фактур и уплаты в бюджет НДС Агент, реализующий услуги и участвующий в расчетах, должен оперативно представлять Принципалу сведения о реализованных гостиничных услугах и суммах полученной в счет их оказания предоплаты, а также иные необходимые для оформления счетов-фактур данные, в том числе о покупателе (п.п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ). Данное условие целесообразно предусмотреть в агентском договоре.

К сведению:

Как было отмечено ранее, при реализации Агентом, действующим от своего имени, гостиничных услуг, оказываемых Принципалом, именно Агент выступает продавцом в отношениях с заказчиками, и от его имени выписываются все необходимые документы, сопровождающие сделку. То есть акты выполненных работ (оказания услуг) в адрес покупателей (заказчиков) оформляются Агентом от своего имени. Принципал в адрес заказчиков акты выполненных работ (оказания услуг) не выставляет.

Вместе с тем полагаем, что нет необходимости Принципалу выставлять акты выполненных работ (оказания услуг) в адрес Агента (так как Агенту гостиничные услуги не оказываются, Агент не является заказчиком гостиничных услуг). При этом для отражения в рассматриваемой ситуации в учете Принципала операций по реализации услуг, осуществляемых в рамках агентского договора, Принципалу необходимо наличие отчета Агента с приложением копий подтверждающих документов. Кроме того, возможно составление сторонами отдельного акта на агентское вознаграждение (если это согласовано сторонами договора).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Иногда, для успешной деятельности юридического лица, требуются услуги, которые могут оказать третьи лица. То есть, эти лица будут от лица компании или от своего имени, осуществлять конкретные действия. Они называются - посредниками . С ними необходимо заключить договор на оказание услуги или выполнение работ. Такой договор называется агентским .

Определение агентского договора

Правовые отношения по агентскому договору регулируются главой 52 ГК РФ . Согласно ст. 1005 ГК РФ , агентским договором является соглашение (письменное) между двумя сторонами (Агентом и Принципалом) на выполнение услуг или работ.

Принципал - это тот, кому нужны услуги, а Агент - тот, кто берётся их ему предоставить.

Вознаграждение выплачивается за счёт Принципала. Действовать Агент может либо от себя (своего имени), либо от заказчика (Принципала).

Как уплачивается агентское вознаграждение и его размер устанавливается обеими сторонами и прописывается в договоре. Опираясь на ст. 1006 ГК РФ , сроки уплаты также указываются в договоре.

Агент может действовать и от себя (своего имени), и от заказчика (Принципала). От этого зависят права и обязанности сторон. Если Агент действует от своего имени, то и обязанности по договору приобретает он. Но, если, же Агент действует от имени заказчика (Принципала) - то такие обязанности возникают у последнего.

Примеры агентских договоров:

• договор на оказание коммунальных услуг;
• договор на оказание информационных услуг (например, предоставление выделенной линии для интернета или кабельное телевидение);
• на поставку электроэнергии и другие.

Условия заключения агентского договора

Обязательными условиями для заключения такого рода договоров являются:

• Предмет - то есть те действия, которые Агент должен будет совершить;
• от себя или от заказчика (Принципала) будет действовать Агент;
• срок действия такого договора;
• отчётность Агента перед Принципалом за совершённые действия;
• размер вознаграждения, а также порядок и сроки его уплаты;
• ограничение прав одной или другой стороны;
• имеет ли право Агент перепоручать какому-либо лицу свои обязанности по агентскому договору - субагентский договор;
• условия прекращения;
• права и обязанности сторон.

Отчёт Агента

Согласно ст. 1008 ГК РФ , Агент должен отчитываться перед Принципалом. Отчёты он предоставляет в таком порядке, в котором предусмотрено договором и действующим законодательством.

Агент должен прикладывать к отчёту документы, которые могут подтвердить его расходы. Агент может отчитываться по мере выполнения условий договора (например, раз в неделю), а может при полном выполнении договора. Такие условия также прописываются в договоре.

Если Принципал не согласен с какими-то расходами Агента, то о своих возражениях он должен сообщить в течение месяца со дня получения такого отчёта. Это регулируется п. 3 ст. 1008 ГК РФ .

Бухгалтерский учёт по агентскому договору

Если юридическое лицо выступает Агентом или Принципалом, то оно должно отразить заключение агентского договора в бухгалтерском учёте.

Бухгалтерский учёт у Агента

Расчёты с Принципалом отражаются у Агента на сч. 76. Вознаграждение, которое Агент получает от Принципала, не учитываются на сч. 90, так как не являются выручкой.

Проводки по учёту вознаграждения от Принципала :

• Дт 51 Кт 76 - получение Агентом денежных средств от Принципала для расходов Агента по договору в т.ч. НДС.
• Дт 60 Кт 51 - Агент оплачивает продавцу товары, работы или услуги, которые он должен выполнить по договору в т. ч. НДС.
• Дт 76 Кт 60 - расходы Агента по договору, которые оплачиваются Принципалом. НДС учтён.
• Дт 76 Кт 90.1 - Агент получил вознаграждение.
• Дт 90.3 Кт 68.2 - начисление Агентом НДС (18%) со своего вознаграждения.

Бухгалтерский учёт у Принципала

Все расходы по агентскому договору отражаются у Принципала на сч. 76 - вознаграждение Агента и возмещаемые расходы.

Проводки для учёта вознаграждения Агенту :

• Дт 76 Кт 51 - Принципал перечислил денежные средства Агенту для выполнения условий договора
• Дт 10 Кт 60 - товары от поставщика получены
• Дт 19 Кт 60 - начислен НДС на полученные товары
• Дт 10 Кт 60 - вознаграждение Агента включено в стоимость приобретённых товаров
• Дт 19 Кт 60 - учтён НДС по Агентскому вознаграждению
• Дт 60 Кт 76 - задолженность поставщику учтена
• Дт 62 Кт 76 - задолженность Агенту учтена
• Дт 68 Кт 19 - зачтён НДС к вычету
• Дт 51 Кт 76 - получены остатки денежных средств

НДС и как оформить счет-фактуру

Если фирма является Агентом, то учёт НДС , согласно ст. 156 НК РФ , идёт только с вознаграждения , которое уплачивает Принципал.

В целях налогообложения для отчётности по НДС, Агент хранит счета-фактуры, полученные от поставщика для Принципала по договору. Хранятся эти счета-фактуры в книге продаж.

Агент выставляет счёт-фактуру покупателю по факту реализации. Основанием для этого является Агентский договор.

Документ Агент составляет от своего имени, то есть выступает в качестве продавца. Реквизиты указывает свои. Такой счёт-фактура в книге продаж не учитывается. Затем Агент делает копию документа и передаёт её Принципалу. Он выступает в качестве продавца.

На основании копии продавец (то есть Принципал) выставляет Агенту, соответственно, свой счёт-фактуру. Но в этом документе, в качестве покупателя указывается не Агент, а конечный покупатель. Эту счёт-фактуру Принципал отражает в свое книге продаж, а также в журнале учёта этих документов. Агент же не отражает в книге покупок, но регистрирует в журнале.

Эти два документа должны совпадать по дате. После этого Агент выставляет продавцу счёт-фактуру на сумму своего вознаграждения. Это документ он регистрирует и в журнале, и в книге продаж.

Если Агент действует от себя , то право на вычет «входящего» НДС, принадлежит Принципалу. При этом счета-фактуры, которые выставляются покупателем Агенту на его имя, он после учёта их у себя в журнале, перевыставляет их Принципалу. То есть, в документах у Агента продавцом является Агент. После перевыставления, в новых документах Агент указывает себя в качестве покупателя, а продавцом является Принципал.

Если же Агент действует от имени Принципала , то и счета-фактуры продавцом (если Принципал является покупателем) выписываются на имя Принципала. Агент передаёт эти документы, не регистрируя их у себя.

Если же Принципал - продавец, то он выставляет счёт-фактуру сразу же на имя покупателя.

Расторжение договора

Расторжение Агентского договора регулируется ст. 1010 ГК РФ . Агентский договор, может быть, расторгнут по взаимному согласию обеих сторон, или же при отказе одной стороны исполнять свои обязанности. Но, в этом случае, на него накладываются штрафные санкции.

Также расторжение договора возможно:

• если Агент скончался;
• если суд признал его полностью недееспособным или ограниченно дееспособным;
• если суд признал его без вести отсутствующим;
• если Агент - банкрот.

При ведении учёта по агентскому договору, следует обратить внимание на правильное заполнение счетов-фактур. Необходимо правильно указывать, кто является покупателем, кто продавцом, в зависимости от какого имени действует Агент.

Неправильное заполнение этих документов может привести к неполной уплате НДС, что повлечёт за собой ответственность в виде штрафа. Согласно ст. 122 НК РФ сумма штрафа составит 20% от суммы неуплаченного налога.